Если в бухучете организация создает резерв по сомнительным долгам, то безнадежную задолженность списывайте только за счет этого источника.

Порядок списания

Безнадежную дебиторскую задолженность списывайте в следующем порядке:

• соберите все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);

• проведите инвентаризацию дебиторской задолженности и определите задолженность контрагентов, по которой истек срок исковой давности (которая является нереальной для взыскания по иным основаниям);

• подготовьте бухгалтерскую справку с обоснованием необходимости списания задолженности;

• оформите приказ руководителя о списании дебиторской задолженности.

Такой порядок предусмотрен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Бухучет: использование резерва

Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, учитываются на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В бухучете списание дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам отразите проводкой:

Дебет 63 Кредит 62 (71, 73, 76...)

- списана безнадежная дебиторская задолженность за счет созданного резерва.

Использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Если в течение года сумма расходов на списание безнадежной задолженности превысит размер созданного резерва, разницу отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

При списании разницы сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62 (71, 73, 76...)

- списана безнадежная дебиторская задолженность, не покрытая резервом.

Списание безнадежного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с момента списания отражайте ее за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» (Инструкция к плану счетов):

Дебет 007

- отражена списанная дебиторская задолженность.

В течение этого периода следите за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Пример отражения в бухучете использования резерва по сомнительным долгам

ЗАО «Альфа» ежеквартально проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухучете.

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за I квартал 2013 года составил 45 400 руб.

По результатам инвентаризации на 30 июня 2013 года в учете организации числилась:

1) сомнительная дебиторская задолженность организаций:

• ООО «Торговая фирма "Гермес"» - 170 700 руб. Срок погашения задолженности - 9 апреля 2013 года, срок задержки составил 82 дня;

2) безнадежная задолженность ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в размере 45 400 руб. Во II квартале задолженность «Мастера» была признана безнадежной в связи с ликвидацией организации-должника (подтверждено выпиской из ЕГРЮЛ). На 30 июня 2013 года срок задержки по задолженности составлял 379 дней. Ранее сумма задолженности была полностью учтена при формировании резерва.

По результатам инвентаризации на 30 июня 2013 года бухгалтер «Альфы» включил в резерв по сомнительным долгам долг «Гермеса» в сумме 170 700 руб.

Безнадежный долг «Мастера» был полностью списан за счет резерва.

В бухучете «Альфы» резерв был сформирован в размере 170 700 руб.

С учетом остатка резерва на 31 марта 2013 года и списанного безнадежного долга «Мастера» дополнительная сумма расходов на формирование резерва во II квартале 2013 года составила:
45 400 руб. + 170 700 руб. - 45 400 руб. = 170 700 руб.

Дебет 91-2 Кредит 63
- 170 700 руб. - отражены затраты на формирование резерва по сомнительным долгам;

Дебет 63 Кредит 62
- 45 400 руб. - списана безнадежная дебиторская задолженность за счет резерва.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы включите в состав прочих доходов. Такой порядок предусмотрен пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

В бухучете сделайте проводку:

Дебет 63 Кредит 91-1
- восстановлен неизрасходованный резерв по сомнительным долгам.

Пример отражения в бухучете восстановления неиспользованной части резерва по сомнительным долгам

ЗАО «Альфа» ежеквартально проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухучете. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам «Альфы» за девять месяцев 2013 года составил 45 400 руб. Резерв был сформирован в начале 2013 года под сомнительную дебиторскую задолженность ОАО «Производственная фирма "Мастер"».

19 декабря 2013 года «Мастер» перечислил на расчетный счет «Альфы» 45 400 руб. и тем самым погасил свою задолженность. По результатам инвентаризации на 31 декабря 2013 года сомнительные долги у «Альфы» отсутствуют. Поэтому и в бухучете «Альфы» резерв был восстановлен.

Дебет 63 Кредит 91-1
- 45 400 руб. - отражена в составе доходов сумма восстановленного резерва по сомнительным долгам.

Об особенностях расходования резерва по сомнительным долгам при налогообложении прибыли см. Как в налоговом учете использовать резерв по сомнительным долгам .

Сомнительный долг - это дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой вероятностью не будет погашена в установленные договором сроки и не обеспечена соответствующими гарантиями. По сомнительным долгам организация должна создавать резерв ().

Как создание резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете, расскажем в нашей консультации.

Определяем величину «сомнительного» резерва

Размер резерва нужно определять отдельно по каждому сомнительному долгу по результатам проведенной инвентаризации расчетов. Величина резерва будет зависеть от финансового состояния должника и оценки вероятности, что долг будет погашен полностью или частично (п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Конкретный порядок определения величины резерва устанавливается .

Для сближения бухгалтерского и налогового учета организация при создании резерва по сомнительным долгам может воспользоваться .

Бухучет резерва по сомнительным долгам

Создаваемый резерв по сомнительным долгам относится на финансовые результаты организации в составе прочих расходов, т. е. относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н , Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

При создании и использовании резерва по сомнительным долгам проводки будут такие.

Долг перед компанией, возникший в связи с реализацией товаров, либо в результате оказания работ и услуг, вероятность погашения которого очень низкая считается сомнительным. В статье расскажем про создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете проводки, дадим примеры расчета.

Определить является ли долг сомнительным можно:

• в том случае, если организация – должник нарушает сроки оплаты, установленные договором;
• если известна информация о финансовых проблемах компании – должника.

Резерв по сомнительным долгам

В качестве сомнительного долга могут признаваться как дебиторская задолженность по счетам 60, 62, 76, так и задолженность по выданному вашей компанией займу, субсчет 58-3. Если срок возникновения заложенности составляет 45-90 календарных дней, то такой долг включается в резерв в размере 50%. А 100% долга можно отнести в резерв только в том случае, если срок возникновения задолженности составил более 90 календарных дней.

С 2017 года в формировании резерва произошли некоторые изменения. Так, например, если задолженность компании носит встречный характер, то есть когда определенный дебитор должен компании, а компания имеет обязательство перед этим дебитором, то сомнительной признается та часть долга, которая превышает обязательство.

До 2017 года компании имели право включать в резерв всю сумму долга. В настоящее время это четко регламентируется п.1ст.266 НК РФ. При этом, нужно учитывать, что впервые применить данное нововведение компании имеют право только по итогам 1-го квартала 2017 года. А резервы 2016 используются по требованиям НК РФ в прежней редакции.

Существует ряд причин для того, чтобы создавать резерв по сомнительным долгам на предприятии. Резерв позволяет увидеть конкретные обязательства дебиторов, реальный финансовый результат в бухгалтерской отчетности, а также позволяет компаниям оценить возможные убытки, возникшие из-за долга. Поэтому, когда в компании возникают сомнительные долги обязательно нужно создать резерв всем компаниям, даже тем, которые ведут бухгалтерский учет в упрощенном виде.

Как рассчитать предельную величину резерва

До 2017 года лимит резерва составлял 10% выручки отчетного периода. В настоящее время предельно допустимая величина резерва рассчитывается следующим образом:

• когда резерв формируется по итогам года, лимит составляет 10% от выручки этого года;
• когда резерв формируется по итогам отчетного периода, за лимит принимается наибольшая величина: либо 10% от выручки предыдущего года, либо 10% от выручки этого периода.

Пример расчета предельной величины резерва по правилам 2017 года

• На балансе ООО «Континент» числится дебиторская задолженность в размере 1,2млн.руб.
• На 31.12.2016г. срок возникновения задолженности составляет 50 дней. За 1016г выручка от реализации ООО «Континент» составила 20млн.руб.
• По итогам 2016 года сформирован резерв по сомнительным долгам 600тыс.руб.
• Лимит резерва составляет 2млн.руб, то есть 10% от 20млн.руб. То есть величина резерва лимит не превышает.
• На 31.12.2017г задолженность так и не погашена и в безнадежные не переведена. Срок ее возникновения уже превышает 90 дней.
• За 1-й квартал 2017 выручка от реализации составила 5млн.руб. В резерв включили сумму в 1,2млн.руб., то есть в 100% размере.

Предельную величину определяем сравнением двух сумм: 2млн.руб. и 500тыс.руб. (10% от 5млн.руб.). Таким образом, за лимит принимаем большую величину, равную 2млн.руб., а значит сумма резерва за 1-й квартал не превышает лимит и остается равной 1,2млн.руб.

Способы создания резервов по сомнительным долгам

Каким образом в компании происходит создание резерва должно быть определено в учетной политике. Рекомендуются следующие способы:

• Интервальный. При таком способе создания и использования резерва размер отчислений рассчитывается каждый месяц (либо каждый квартал) в процентах от суммы долга, в зависимости от длительности просрочки;
• Экспертный. При таком способе резерв создают по каждому долгу на сумму, которая не будет погашена.
• Статистический. При статистическом способе создания резерва, отчисления определяются исходя из данных организации за несколько предшествующих лет, как доля безнадежных долгов от общей дебиторской задолженности конкретного вида.

В тех случаях, когда в компании применяются первый или второй способ, если тот долг под который создали резерв признан безнадежным, его списывают за счет этого резерва.

Когда суммы резерва недостаточно для списания долга, то оставшаяся его часть списывается в прочие расходы. Либо, если долг все таки гасится, то резерв восстанавливается.

Как создать резерв по сомнительным долгам

Процесс создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете состоит из нескольких этапов:

1. Для начала нужно определить насколько должник платежеспособен. То есть собрать всю возможную информацию о должнике, провести анализ этой информации самостоятельно принять решение о платежеспособности должника.
2. Затем нужно определить критерии неплатежеспособности и прописать их в учетной политике. Например таким образом: «При оценке дебиторской задолженности на предмет создания резерва по сомнительным долгам учитывать срок задолженность, а также сумму долга».
3. Затем непосредственно формируется резерв, руководствуясь ПБУ 21/2008, п.2, П.3. Читайте также статью: → « ».
4. Формирование резерва отражается проводками.
5. Списывается безнадежная задолженность, руководствуясь Положением по ведению бухгалтерского учета п.77
6. Факт создания резерва оформляется приказом.

Бухгалтерские проводки по созданию резерва

Для учета резерва в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен 63 счет «Резервы по сомнительным долгам». Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по формированию и использованию резерва.

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит
На дату формирования
Резерв по сомнительным долгам создан	91	63
На дату списания
Списан безнадежный долг за счет резерва	63	62(60,76,58-3)
На дату восстановления в части погашенного долга
Резерв восстановлен	63	91

При погашении контрагентом задолженности проводка формируется такая же, как если проводилась обычная оплата от покупателя, то есть Д50 (51) К62(76).

Пример создания резерва по сомнительному долгу

Рассмотрим как создавать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете на конкретном примере. В учетной политике ООО «Континент» прописано, что резервы по сомнительным долгам должны формироваться на основании данных отдела продаж, применяя экспертный способ.

Контрагент	Сумма долга, млн.руб.	Срок оплаты	Вероятность оплаты
На конец 2-го квартала
Контрагент-1	15	20.07	100%
Контрагент-2	25	15.06	20%
Итого:	40
На конец 3-го квартала
Контрагент-1	20	20.10	100%
Контрагент-2	25	15.06	–
Контрагент-3	12	28.09	75%
Итого:	57
На конец года
Контрагент-1	5	15.01	100%
Контрагент-2	Долг списан	–	–
Контрагент-3	8	20.01	100%
Итого:	13

Долг Контрагента-2 признан безнадежным и списан, выглядит это так:

• На конец 2-го квартала, ООО «Континент» создало резерв по сомнительному долгу Контрагента-2 на сумму 20млн.руб. (25х(100%-20%)).
• В конце 3-го квартала ООО «Континент» увеличила резерв Контрагента-2 на 5млн.руб. (25х100% – 20), теперь резерв равен 25млн.руб. На эту же дату создается резерв по долгу Контрагента-3 в размере 3млн.руб.(12х(100%-75%)).
• На конец 4-го квартала ООО «Континент» списывает долг Контрагента-2 за счет резерва. Контрагент-3 долг оплатил, соответственно по его долгу восстанавливается.
• На конец года резервы по сомнительным долгам не создаются.

Проводки, при этом, будут выглядеть следующим образом:

На конец 2-го квартала: Д91 К63 – Резерв по сомнительному долгу Контрагента-2 создан;

На конец 3-го квартала: Д91 К63 – Резерв по сомнительному Контрагента-2 увеличен;

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Сомневаетесь в должниках? Создавайте резерв!

Налоговый и бухгалтерский учет резерва сомнительных долгов

Тексты упоминаемых в статье Писем Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Создание резерва по сомнительным долгам позволит показать в бухучете реальную картину финансового положения дел в организации. А в налоговом учете - даст возможность пораньше признать расход тем, кто применяет метод начислени яподп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ . Вот почему «сомнительный» резерв пользуется популярностью.

О том, нужен ли в вашей организации такой резерв или нет, особенно полезно подумать именно в IV квартале. Ведь близится конец года, а значит, есть возможность пересмотреть свою учетную политику - и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения.

Начинаем сомневаться

1п. 70 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н (далее - Положение № 34н); п. 1 ст. 266 НК РФ ; 2; 3п. 1 ст. 266 НК РФ ; 4Письма Минфина от 30.06.2011 № 07-02-06/115 , от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816 ; 5Письмо Минфина от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318 ; 6п. 1 ст. 329 ГК РФ ; Письмо Минфина от 15.10.2003 № 16-00-14/316

В целом в бухгалтерском и налоговом учете принципы признания задолженности сомнительной схожи, но все-таки неодинаковы.

Создаем резерв по сомнительным долгам

Нужно учесть следующие правила создания резерва.

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Создание резерва
Это ваша обязанность, если существует вероятность, что задолженность не будет погашена - полностью или частично	Это ваше право независимо от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учет еп. 3 ст. 266 НК РФ
В учетной политике нужно закрепить условие о создании резерва и порядок его создания как для бухгалтерского, так и для налогового учета
Наличие встречной кредиторской задолженности по тому же контрагенту
Не влияет на возможность создания резерва	Не должно влиять на возможность создания резерва. Ведь в НК нет такого ограничения на его создание, как наличие встречной кредиторской задолженности. А зачет встречных требований - право, а не обязанность организации, что подтвердил ВАСПостановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12 . Однако инспекторы при проверках налога на прибыль могут указать, что при создании резерва надо учитывать только разницу между дебиторской и кредиторской задолженностями, если они относятся к одному контрагенту. Соответственно, если кредиторка превышает дебиторку, то резерв безопаснее вообще не создават ьПисьма Минфина от 21.09.2011 № 03-03-06/1/579 ; ФНС от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@
Подробнее о том, является ли встречная кредиторка помехой для создания резерва сомнительных долгов, мы писали в ,
Инвентаризация дебиторской задолженности
Поможет выявить сомнительные и уже безнадежные долги	Для создания резерва обязательна на последнее число отчетного (налогового) период ап. 4 ст. 266 НК РФ . Какого-либо специального порядка проведения инвентаризации в НК нет
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности можно оформить: актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторам иформа № ИНВ-17, утв. Постановлением Госкомстата от 18.08.98 № 88 ; справкой к такому акт уприложение к форме № ИНВ-17
Определение резервируемой суммы
В идеале величина резерва определяется отдельно по каждой задолженности в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частичн оп. 3 ПБУ 21/2008 ; п. 70 Положения № 34н . Задолженность для расчета резерва берется с учетом НДС	В резерв отчисляется определенный процент сомнительной задолженности в зависимости от срока ее возникновения: до 45 календарных дней просрочки - отчисления в резерв не делаются; от 45 до 90 календарных дней просрочки - 50%; свыше 90 календарных дней просрочки - 100%. Задолженность для расчета резерва берется с учетом НДСПисьма Минфина от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 , от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726 ; Постановление Президиума ВАС от 23.11.2005 № 6602/05
Размер резерва в целом
Ничем не ограничен, но не может быть больше самой задолженности, под которую он создается	Не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) период ап. 4 ст. 266 НК РФ . При этом выручку надо брать без учета НДСп. 4 ст. 266 , п. 1 ст. 249 НК РФ
Учет отчислений в резерв
Включаются в состав прочих расходо вп. 11 ПБУ 10/99 . Сам резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». В балансе остаток по этому счету отдельной строкой не показывается. На сумму созданного резерва надо уменьшить сомнительную дебиторскую задолженност ьп. 35 ПБУ 4/99 . О наличии и движении резерва следует сообщить в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результата хп. 27 ПБУ 4/99	Учитываются в составе внереализационных расходо вподп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ . Суммы отчислений в резерв нужно отразить по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. А сумму безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, - по строке 302 этого приложения

Формы первичных документов для учета результатов инвентаризации в электронном виде можно найти: раздел «Справочная информация» системы КонсультантПлюс

Очевидно, что в налоговом учете правила создания резерва довольно жесткие. Хотя, согласитесь, в целом обоснованные. Так что те, кто хочет упростить себе работу, могут в бухгалтерской учетной политике прописать те же правила, что применяются в налоговом учете. Более того, некоторые даже закрепляют в бухучете 10%-й лимит по выручке (особенно если им не нужно проводить аудиторскую проверку). В таком случае остаток по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» будет совпадать с остатком одноименного резерва в налоговом учете. Сумма отчислений в резерв, списанная на текущие расходы, также будет одна и та же в налоговом и бухгалтерском учете.

Если же организация более серьезно относится к созданию данного резерва в бухучете, то могут появиться разницы по ПБУ 18/02.

Пример. Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

/ условие / С 2013 г. организация решила создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете. В I квартале 2013 г. просроченных долгов не было, а в конце II квартала был всего один просроченный долг: у должника 1 на сумму 400 000 руб. (7 дней просрочки). Резерв сомнительных долгов по итогам I и II квартала не создавался.

По результатам инвентаризации на 30.09.2013 выявлено четыре должника:

Величина выручки за январь - сентябрь составила 5 700 000 руб. (без учета НДС).

/ решение / В налоговом учете резерв сомнительных долгов надо создавать так.

ШАГ 1. Определяем сумму, которую можно зарезервировать, исходя из величины просроченных долгов и количества дней просрочки.

ШАГ 2. Определяем максимально возможную сумму резерва. Исходя из размера выручки за 9 месяцев (выручка берется нарастающим итогом с начала года) она составит 570 000 руб. (5 700 000 руб. x 10%).

ШАГ 3. Сравниваем суммы, полученные в шаге 1 и шаге 2, и выбираем минимальную - 570 000 руб. Эту сумму надо уменьшить на остаток резерва, перешедший с предыдущего квартала. Но поскольку в I и II кварталах резерв не создавался, сумма отчислений в резерв на конец III квартала, которая будет учтена во внереализационных расходах, равна 570 000 руб. Эта сумма резерва переносится на IV квартал 2013 г.

Используем резерв

Когда сомнительные долги превращаются в безнадежные, они списываются за счет резерва и в бухгалтерском, и в налоговом учет епп. 2 , , 5 ст. 266 НК РФ ; п. 77 Положения № 34н .

Безнадежными признаются долг ип. 2 ст. 266 НК РФ :

• <или> по которым истек установленный срок исковой давности (по общему правилу равен 3 годам);
• <или> по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа;
• <или> по которым обязательство прекращено вследствие ликвидации организации;
• <или> невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства;
• <или> по которым взыскателю возвращен исполнительный документ по двум возможным основаниям. Первое: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денег и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях. Второе: у должника нет имущества, на которое может быть обращено взыскание, и даже судебному приставу-исполнителю отыскать такое имущество не удалось.

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Использование резерва
За счет резерва сомнительных долгов списывается безнадежная задолженность, если ранее сумма этого долга резервировалась. Если же сумма долга не резервировалась, то, как только он стал безнадежным, надо сразу списать на прочие расход ып. 77 Положения № 34н ; пп. 11 , 14.3 ПБУ 10/99 . Если есть вероятность взыскания списанной задолженности, ее надо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток безнадежная задолженность» в течение 5 летп. 77 Положения № 34н	За счет резерва можно списать любую безнадежную задолженность, даже если она не участвовала в формировании резерв аПисьмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78 . Если суммы резерва не хватает, остаток не списанного за счет резерва безнадежного долга можно учесть напрямую в составе внереализационных расходо вподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ . Ранее Минфин рекомендовал списывать в налоговом учете за счет резерва только безнадежную задолженность, по которой формировался резер вПисьма Минфина от 14.11.2011 № 03-03-06/1/750 , от 11.11.2011 № 03-03-06/1/748

Если задолженность, по которой создавался резерв, должник полностью или частично погасил, то в течение квартала резерв восстанавливать необязательно ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете. Погашение долга будет учтено при определении суммы резерва, создаваемого по итогам этого квартал ап. 5 ст. 266 НК РФ ; пп. 3, 4 ПБУ 21/2008 .

Корректируем сумму резерва

В налоговом учете сумма резерва, вновь создаваемого по результатам инвентаризации, должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного/налогового период ап. 5 ст. 266 НК РФ ; Письмо Минфина от 14.02.2011 № 03-03-06/1/97 . Действовать нужно так.

ШАГ 1. Провести инвентаризацию и выявить сомнительную дебиторскую задолженность.

ШАГ 2. Рассчитать сумму нового резерва, который можно создать по итогам отчетного (налогового) периода. Так же как и при первоначальном создании резерва, она не должна превышать 10% от суммы выручки, рассчитанной нарастающим итогом с начала год а; Письмо Минфина от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688 .

В бухучете неиспользованный остаток переносится на следующий календарный год.

Пример. Использование и корректировка резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

/ условие / Продолжим уже рассматриваемый пример.

В октябре организация получила документы, подтверждающие ликвидацию должника 2.

А по результатам инвентаризации на 31.12.2013 выявлены следующие суммы задолженности:

Величина выручки за 2013 г. составила 7 500 000 руб. (без учета НДС).

/ решение / В октябре на основании полученных документов сумма задолженности должника 2 в размере 300 000 руб. признана безнадежной. Она списана за счет созданного в налоговом учете резерва. В итоге остаток резерва на дату списания задолженности составил 270 000 руб. (570 000 руб. – 300 000 руб.).

В конце года резерв в налоговом учете формируется следующим образом.

ШАГ 1. Просрочка по долгам всех трех должников - более 90 дней, поэтому они могут быть зарезервированы в полной сумме. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 700 000 руб. (400 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.).

ШАГ 2. Предельная сумма отчислений в резерв на 31.12.2013 составляет 750 000 руб. (7 500 000 руб. х 10%).

ШАГ 3. Выбираем максимально возможную сумму для создания резерва на 31.12.2013: сравниваем показатели, полученные в шаге 1 (700 000 руб.) и шаге 2 (750 000 руб.). Меньшая сумма - 700 000 руб. На нее и можно создать резерв.

ШАГ 4. Корректируем сумму создаваемого резерва на величину неиспользованного остатка. Поскольку остаток меньше суммы создаваемого резерва, включаем во внереализационные расходы отчисления в резерв в сумме 430 000 руб. (700 000 руб. – 270 000 руб.).

В итоге остаток резерва на 31.12.2013 составит 700 000 руб. Его можно перенести на следующий год, если в 2014 г. организация будет создавать этот резерв в налоговом учете.

Если же в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли в 2014 г. организация откажется от создания резерва по сомнительным долгам, то остаток резерва в сумме 700 000 руб. нужно включить в доходы декабря. Другой вариант - не создавать новый резерв на 31.12.2013, а включить в доходы сумму резерва, оставшуюся с предыдущего квартала (270 000 руб.).

Учтите, что в начале следующего года резерв надо создавать особенно осторожно. Дело в том, что в декабре сумма резерва, перешедшая на I квартал, определялась с учетом выручки за весь предыдущий год. А вот в I квартале сумма создаваемого резерва будет ограничена 10% от выручки за январь - март. Излишек резерва, который перешел с прошлого квартала, придется сразу включить во внереализационные доход ып. 5 ст. 266 НК РФ . Эта сумма войдет в показатель строки 100 «Внереализационные доходы - всего» приложения № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Пример. Корректировка резерва в I квартале года, на который перенесен остаток резерва

/ условие / Продолжим наш пример.

В I квартале 2014 г. выручка составила 2 000 000 руб. Должники 1, 3 и 4 не погасили свою задолженность. Других просроченных долгов нет.

/ решение / В конце I квартала резерв в налоговом учете формируется следующим образом.

ШАГ 1. Просрочка по долгам всех трех должников составляет более 90 дней, поэтому они могут быть зарезервированы в полной сумме. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 700 000 руб. (400 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.).

ШАГ 2. Предельная сумма отчислений в резерв на 31.03.2014 составляет 200 000 руб. (2 000 000 руб. х 10%).

ШАГ 3. Выбираем максимально возможную сумму для создания резерва на 31.03.2014: сравниваем показатели, полученные в шаге 1 (700 000 руб.) и шаге 2 (200 000 руб.). Меньшая сумма - 200 000 руб. На нее и можно создать резерв.

ШАГ 4. Корректируем сумму создаваемого резерва: включаем во внереализационные доходы сумму 500 000 руб. (700 000 руб. – 200 000 руб.).

В итоге остаток резерва на 31.03.2014 составит 200 000 руб.

Имейте в виду, что создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете может негативно сказаться на величине чистых активов - они становятся меньше. Поэтому бухгалтеры иногда идут на хитрость и «оценивают» вероятность погашения всех долгов как высокую. Такое бывает, например, когда организации нужна «красивая» отчетность: директор планирует взять кредит в банке или же заключить крупный контракт.

Резерв по сомнительным долгам позволяет организациям равномерно учитывать расходы, которые возникают с необходимостью списания не погашенной вовремя "дебиторки" . Правила его формирования установлены ст. 266 Налогового кодекса. По большому счету, из положений данной нормы не следует, что создание "сомнительного" резерва нужно отражать в учетной политике организации. Вместе с тем представители Минфина России настаивают на обратном (Письмо от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594). Более того, они отмечают, что в соответствии со ст. 313 Налогового кодекса изменения в учетную политику при смене применяемых методов учета могут быть внесены только с начала налогового периода. Тем самым накладывается запрет на создание резерва по сомнительным долгам внутри налогового периода, разве что этому не поспособствует вступление в силу каких-либо поправок в налоговое законодательство.
Утверждение чиновников представляется довольно спорным, поскольку, как было отмечено, подобных ограничений Налоговый кодекс в отношении данного вида резерва не предусматривает. На это обращают внимание и судьи (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2008 г. по делу N А56-12980/2007, от 15 октября 2007 г. по делу N А56-26468/2006, ФАС Уральского округа от 22 декабря 2005 г. N Ф09-5913/05-С7, ФАС Волго-Вятского округа от 19 марта 2008 г. по делу N А79-3573/2007).
Вместе с тем есть компромиссный вариант решения проблемы, который позволяет учесть пожелание представителей Минфина без ущерба интересам предприятия. Он заключается в том, что организация закрепляет в своей учетной политике решение о создании резерва по сомнительным долгам, отдельно прописав, что он формируется в случае, если на конец отчетного (налогового) периода размер неоплаченной "дебиторки" превысит определенную величину. Тогда при наступлении "страхового случая" сформировать резерв можно будет, не дожидаясь начала нового налогового периода.
Отметим, что периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, который организация применяет по налогу на прибыль (I квартал, полугодие, 9 месяцев или месяц, два месяца и т.д.).

Три признака сомнительного долга

Из названия резерва следует, что он позволяет накапливать расходы лишь в отношении сомнительных долгов. А таковые должны одновременно отвечать трем условиям (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Во-первых, сомнительной признается лишь задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). На этом основании в резерв нельзя включить долги по договору займа или уступки прав требования (Письмо Минфина России от 12 мая 2009 г. N 03-03-06/1/318). Кроме того, финансовое ведомство не раз указывало на то, что этому признаку не отвечают суммы штрафных санкций за нарушение условий договора. Обоснование в данном случае довольно простое - такого рода поступления относятся к внереализационным доходам (Письма Минфина России от 5 мая 2006 г. N 03-03-04/2/129, от 23 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/612). К сомнительной не относится и задолженность по предоплате в счет поставки товаров, которую продавец так и не произвел. Такого мнения придерживаются как чиновники (Письмо Минфина России от 17 июня 2009 г. N 03-03-06/1/398), так и судьи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2007 г. N Ф04-5218/2007(36844-А67-37), оставленное в силе Определением ВАС РФ от 24 октября 2007 г. N 13279/07). Что касается "дебиторки" по арендным или лизинговым платежам, то ее можно отнести к разряду "сомнительной", только если данные поступления организация учитывает как доходы от реализации, а сдача имущества в аренду (лизинг) является одним из основных видов ее деятельности согласно учредительным документам (Письма Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594, N 03-03-06/2/145).
Во-вторых, в резерве есть место только для задолженности, которая не оплачена в сроки, установленные дог овором. Иными словами, если согласно контракту покупатель должен перечислить денежные средства за поставленный ему товар 13 декабря, то его долг становится сомнительным начиная с 14 декабря. Здесь нельзя не отметить, что договор может и не содержать конкретный срок исполнения обязательств. Однако данное обстоятельство не мешает признать долг перед организацией сомнительным. В частности, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 8 мая 2008 г. по делу N А12-10217/07 и Северо-Кавказского округа от 4 мая 2009 г. по делу N А32-15410/2008-59/155 сказано, что момент переквалификации "дебиторки" в таких ситуациях можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства. При этом судьи ссылались на положения п. 2 ст. 314 и п. 1 ст. 486 Гражданского кодекса.
В-третьих, к сомнительной нельзя отнести задолженность, если она обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией .
Прежде чем вплотную заняться формированием резерва по сомнительным долгам, необходимо провести инвентаризацию имеющейся задолженности. Пункт 4 ст. 266 Налогового кодекса требует сделать это на последнее число отчетного (налогового) периода.

Внимание! Размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (Письмо Минфина России от 3 августа 2010 г. N 03-03-06/1/517, Постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. N 6602/05).

Расчет размера отчислений в резерв

Переходим к следующему этапу. Всю сомнительную "дебиторку" по итогам инвентаризации нужно поделить на три группы в зависимости от того, насколько затянулась оплата товара (работ, услуг). Соответственно по каждой из них определяется процент отчислений в резерв :
1) сомнительная задолженность, с момента возникновения которой прошло менее 45 календарных дней, при определении суммы резерва не учитывается (нулевой процент отчислений);
2) если с даты, установленной в договоре для оплаты товаров, прошло от 45 до 90 дней, резервируется 50 процентов долга;
3) в полном объеме в резерв включается "дебиторка", о погашении которой покупатель "забыл" более чем на 90 календарных дней.
Далее требуется рассчитать предельную сумму отчислений в резерв. Она не может превышать 10 процентов от выручки компании за отчетный (налоговый) период, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса. Причем выручка в данном случае берется без НДС. Кроме того, налогоплательщикам ничто не мешает уменьшить данный лимит. В частности, в Письме Минфина России от 12 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/745 чиновники отметили, что Налоговым кодексом закреплен только максимальный порог в 10 процентов.
Полученный результат осталось сравнить с расчетной суммой отчислений.

Пример. По состоянию на 31 декабря 2010 г. по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за 2010 г. ООО "Ромашка" выявило следующие сомнительные долги:
- задолженность заказчика за выполнение работ в размере 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., срок платежа по договору - 9 августа 2010 г. (долг N 1);
- задолженность покупателя N 1 за поставленные товары в размере 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб., срок платежа по договору - 15 октября 2010 г. (долг N 2);
- задолженность покупателя N 2 за поставленные товары в размере 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб., срок платежа по договору - 27 декабря 2010 г. (долг N 3).
Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) по итогам 2010 г. составила 2 345 000 руб. (без НДС).
Рассчитаем сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам в указанном выше порядке.
Определим сумму отчислений в резерв в разрезе по каждому долгу.

Рассчитаем предельную сумму отчислений в резерв:
2 345 000 руб. x 10% = 234 500 руб.
Сравниваем расчетную и предельную сумму отчислений. Поскольку 234 500 руб. превышает 206 500 руб., то есть мы не вышли за лимиты, то в резерв включаем 206 500 руб.

Окончательная сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).
Отдельно следует упомянуть о долгах контрагентов, перед которыми у организации имеется кредиторская задолженность. При таких обстоятельствах "дебиторка" может учитываться в составе резерва лишь в той части, которая превышает имеющуюся кредиторскую задолженность (Письмо Минфина России от 6 августа 2010 г. N 03-03-06/1/528). Дело в том, что обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ). Причем для зачета достаточно заявления лишь одной стороны. Иными словами, налогоплательщик вправе в одностороннем порядке зачесть дебиторскую и кредиторскую задолженность перед одним и тем же контрагентом. На этом основании чиновники и решили, что просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной "кредиторки" перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом. То есть в резерв можно включить лишь "излишек".
Вместе с тем зачет взаимных требований возможен только в том случае, если эти требования однородны (ст. 410 ГК РФ). Иногда законодательство и вовсе запрещает его осуществлять (например, в делах о банкротстве). Из этого следует вывод: в случае, когда провести зачет в соответствии с законодательством не представляется возможным, "дебиторку" можно включить в состав резерва, не уменьшая ее на сумму имеющейся кредиторской задолженности.

Порядок использования резерва

За счет резерва по сомнительным долгам организация списывает "дебиторку", которая признается безнадежной (нереальной к взысканию ). Условия, при соблюдении которых долг переходит в категорию безнадежного, прописаны в п. 2 ст. 266 Налогового кодекса:
1) истек срок исковой давности;
2) обязательство должника прекращено:
- из-за невозможности его исполнения;
- на основании акта государственного органа;
- в связи с ликвидацией организации.
Если имеются сразу несколько из перечисленных оснований (например, имеют место истечение срока давности и ликвидация должника), долг признается безнадежным в том налоговом (отчетном) периоде, в котором возникло первое из них. Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина России от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/4/18.
Общий срок исковой давности составляет три года, в этом ключе становится понятен смысл создания резерва по сомнительным долгам. Организация, которая его не формирует, сможет списать задолженность своих контрагентов, лишь когда она в установленном порядке будет признана безнадежной. Очевидно, что наличие "сомнительного" резерва позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль гораздо быстрее. А когда долг перейдет в разряд безнадежных, то его сумма будет списана за счет "зарезервированных" средств.
Правда, тут тоже не все так гладко. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы резерва (п. 5 ст. 266 НК РФ). И только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы. Вместе с тем Минфин России считает, что списывать за счет резерва можно только те безнадежные долги, суммы которых непосредственно участвовали в его формировании (Письма от 22 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/283, от 5 марта 2010 г. N 03-03-06/1/117).
Важен также и момент признания долга безнадежным. Согласно правовой позиции, представленной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 июня 2010 г. N 1574/10, просроченная "дебиторка" относится к расходам того периода, в котором истек срок исковой давности. То есть у налогоплательщика нет права перенести данный момент на более поздний период.
Учтите, что срок исковой давности в ряде случаев может приостанавливаться. Это произойдет, если предъявлен иск в суд или должник каким-либо образом признает долг (ст. 203 ГК РФ). Кстати говоря, в Письме от 6 декабря 2010 г. N ШС-37-3/16955 представители ФНС России указали, что факт подписания должником акта сверки стоит рассматривать не иначе как признание им долга. А значит, с момента подписания такого документа срок исковой давности в отношении обозначенной в нем задолженности начинают отсчитывать заново.
В любом случае, прежде чем подать иск в суд или же подписать тот или иной документ, нужно подумать, а стоит ли? Ведь безнадежный долг можно списывать независимо от того, были предприняты какие-либо меры по его взысканию или нет (Письмо Минфина России от 13 января 2009 г. N 03-03-06/1/3, Постановление ФАС Московского округа от 24 июня 2010 г. N КА-А40/6181-10).

Минус "дебиторка"

По итогам каждого отчетного (налогового) периода величину резерва необходимо корректировать с учетом размера безнадежных долгов, которые списываются за его счет . В данном случае возможны две ситуации:
1) суммы резерва не хватило для покрытия всей нереальной к взысканию задолженности. В этом случае разница включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса;
2) по итогам отчетного (налогового) периода сумма резерва израсходована не полностью. Если организация примет решение больше не связываться с данным видом резервирования, то весь остаток придется отнести на доходы. Однако у компании есть право перенести его на следующий отчетный (налоговый) период.

Перенос суммы резерва

Перенос суммы резерва на следующий отчетный (налоговый) период производится по следующим правилам. Бухгалтеру нужно сначала "забыть" про имеющийся остаток и рассчитать сумму резерва на текущий отчетный период с нуля. То есть на последнее число отчетного периода проводится инвентаризация "дебиторки". Из нее выделяются сомнительные долги и рассчитывается предельный размер отчислений в резерв с учетом лимита, который составляет 10 процентов от выручки отчетного периода.
Затем сумму вновь создаваемого резерва необходимо сравнить с остатком резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Соответствующая разница подлежит включению во внереализационные доходы либо расходы текущего отчетного периода (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Сомнительные долги в бухучете

Порядок создания резерва установлен п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. В настоящее время на сайте Минфина России опубликован проект приказа, согласно которому формирование резерва в случае признания дебиторской задолженности сомнительной будет обязательным. Мы следим за всеми изменениями и обязательно расскажем о них, как только закон примут.
Правила создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете схожи с налоговыми. Однако есть и отличия, причем довольно существенные.
Так, в бухучете резерв может быть сформирован и с учетом задолженности, не связанной напрямую с реализацией товаров, работ, услуг. Кроме того, величина резерва в бухгалтерских целях в 2010 г. признавалась оценочным понятием. Она определялась отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. То есть если компания уверена, что контрагент платежеспособен и перечислит средства за поставку, то его задолженность в состав сомнительных долгов не включается. Нет никаких ограничений и по предельной сумме отчислений в резерв в зависимости от срока возникновения долга и размера выручки. Обратите внимание: с 2011 г. на смену ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" планируется новый бухгалтерский стандарт - ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".
В бухгалтерском учете на конец каждого отчетного года неизрасходованная сумма резерва, созданного в год, предшествующий отчетному, относится на финансовый результат. Иными словами, резерв в бухучете не переносится на следующий год, а на основании проведенной инвентаризации просто создается новый.
Операции по созданию резерва отражаются в учете следующими проводками:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"
- создан резерв по результатам инвентаризации;
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- списана за счет созданного резерва сумма дебиторской задолженности;
Дебет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"
- учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.
Отметим, что эта "дебиторка" должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания.
Если должник вернет уже списанный долг, то делается запись:
Дебет 51 "Расчетные счета", 50 "Касса" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"
- отражена в составе прочих доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;
Кредит 007
- списана с забалансового счета сумма возвращенного долга.
Списание остатка резерва на конец года оформляется проводкой:
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы".
Отметим, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета на практике организации в бухгалтерской учетной политике закрепляют правила создания резерва, предусмотренные Налоговым кодексом для целей исчисления налога на прибыль.